Veiledning om revisors aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag

1 Bakgrunn og formål

Formålet med akseptvurderingen er å avklare om revisjonen kan gjennomføres på en forsvarlig måte. Revisor må vurdere egne forhold, særlig uavhengighet, kompetanse og kapasitet.  Revisor må også vurdere forhold ved det reviderte foretaket, herunder om ledelsen har evne og vilje til å følge lover og regler, og til å legge til rette for revisjonen ved å gi tilgang til nødvendige opplysninger og undersøkelser. Tilsvarende må revisor vurdere om oppdraget kan fortsette dersom det senere kommer frem nye forhold eller ny informasjon som tilsier det. 

Revisor skal fratre dersom den reviderte ikke retter ulovlige forhold som revisor har avdekket og påpekt i revisjonen. Ny revisor skal da ikke påta seg oppdraget før den revisjonspliktige har innrettet seg. Dersom en revisjonspliktig virksomhet ikke innretter seg og derfor ikke får valgt ny revisor, vil virksomheten bli tvangsoppløst. 

I tillegg til revisorloven og revisjonsforordningen inneholder også internasjonale revisjonsstandarder (ISA) regler om aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag.

1.1 Temaer som dekkes av veiledningen

• Punkt 2 omtaler revisjonsforetakets ansvar for kvalitetsstyring.
• Punkt 3 omtaler handlinger før aksept som hører under oppdragansvarlig revisors ansvar. Punktet omtaler også handlinger knyttet til aksept og fortsettelse som er revisjonsforetakets ansvar, men som ofte ivaretas av oppdragsansvarlig revisor på vegne av revisjonsforetaket.
• Punkt 4 omtaler fortsettelsesvurderinger i oppdrag der spørsmålet om fratredelse ikke er aktuelt.
• Punkt 5 omtaler situasjoner der revisor må vurdere å fratre. 

Pliktene knyttet til aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag overlapper til dels med pliktene etter hvitvaskingsloven. Dette gjelder både risikovurderinger som revisjonsforetaket må foreta, og handlinger som tilligger oppdragsansvarlig revisor. Veiledningen omtaler ikke pliktene etter hvitvaskingsloven. Revisjonsforetakene må selv vurdere hvordan pliktene i begge regelsett mest hensiktsmessig kan ivaretas ved aksept- og fortsettelsesvurderinger. 

2 Revisjonsforetakets plikter

2.1 Kvalitetsstyring

Revisjonsforetaket skal etablere et forsvarlig system for vurdering av aksept og fortsettelse i samsvar med kravene til kvalitetsstyring i revisorloven kapittel 7. 

Lovbestemmelsene i revisorloven utfylles av ISQM 1 (International Standard on Quality Management). Aksept og fortsettelse av klientforhold og spesifikke oppdrag inngår som et element i revisjonsforetakets kvalitetsstyringssystem, se ISQM 1 punkt 30. Kravene innebærer at foretaket skal sikre at beslutninger om aksept og fortsettelse bygger på tilstrekkelig og relevant informasjon om oppdraget, klientens integritet og etiske verdier, og foretakets evne til å utføre oppdraget i samsvar med profesjonsstandarder og lovkrav. Foretaket skal også sikre at økonomiske eller operasjonelle hensyn ikke fører til mangelfulle vurderinger av aksept eller fortsettelse. Videre skal foretaket vurdere om oppdragsansvarlig revisor har tilstrekkelig kapasitet, kompetanse og uavhengighet, og sørge for tilgang til nødvendige ressurser, se revisorloven § 7-1 tredje ledd bokstav b, d og e.

For å oppfylle kravene skal foretaket fastsette retningslinjer og rutiner som angir følgende: 

• Hvilke vurderinger som skal gjøres, av hvem, på hvilket tidspunkt og hva som skal inngå i vurderingsgrunnlaget, se blant annet revisorloven § 9-2 annet ledd og § 9-3 første ledd.
  • Ved utformingen av retningslinjene skal det ikke legges vekt på revisjonsforetakets økonomi eller andre forhold som kan svekke formålet med bestemmelsene om aksept og fortsettelse.
• Hvem som skal treffe beslutning om et oppdrag skal aksepteres, videreføres eller fratres.
  • Det må fremgå om beslutningen skal tas av oppdragsansvarlig revisor på vegne av revisjonsforetaket, og i så fall om og når beslutningen skal drøftes med andre. Slik drøftelse kan for eksempel være aktuell ved spørsmål om det foreligger plikt eller rett til å fratre. Det må også fremgå klart om det gjelder ulike prosesser for aksept avhengig av kriterier som virksomhetens art, størrelse eller andre relevante forhold.
• Hvordan vurderingene av aksept og fortsettelse skal dokumenteres, og hvordan dokumentasjon av grunnlaget for beslutningen skal oppbevares slik at dokumentasjonen er sporbar for kontroll både internt i foretaket og ved ekstern kontroll eller tilsyn.
  
  
• Hvordan etterlevelsen av retningslinjene skal kontrolleres løpende, av hvem og på hvilket tidspunkt.
  
  
• Hvordan avvik skal håndteres når det avdekkes brudd på lovkrav, revisjonsstandarder og interne retningslinjer. 

For at retningslinjer og rutiner skal fungere etter sin hensikt, må de være lett tilgjengelige, forståelige og tilstrekkelig detaljerte til å gi en reell veiledning for dem som skal bruke dem.

Etter revisorloven § 7-1 sjette ledd skal kravene til organisering og kvalitetsstyring tilpasses virksomhetens art, omfang og kompleksitet. Forholdsmessighetsprinsippet innebærer ikke noe unntak fra de rettslige pliktene, men gir rom for ulik utforming av risikostyring og kontrolltiltak ut fra virksomhetens særtrekk. Foretaket må derfor tilpasse kontrolltiltak og rapporteringsrutiner til virksomhetens størrelse og risikobilde. I større og mer komplekse virksomheter kan det være nødvendig med mer omfattende styrings- og kontrollfunksjoner enn det som følger av lovens minimumskrav.

2.2 Bruk av maler

Maler for retningslinjer og rutiner er et nyttig hjelpemiddel i arbeidet med risiko og kvalitetsstyring. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig å fylle inn revisjonsforetakets navn og andre standardfelter i slike maler. Revisjonsforetaket må konkret vurdere hvilke retningslinjer og rutiner som er nødvendige for å styre og kontrollere de faktiske risikoene i virksomheten.

3 Aksept av revisjonsoppdrag

3.1 Oppdragsansvarlig revisors plikter

Oppdragsansvarlig revisor skal foreta selvstendige og konkrete aksept- og fortsettelsesvurderinger på grunnlag av kriterier, rutiner og metoder som er fastsatt av foretaket og i samsvar med kravet til god revisjonsskikk, herunder ISA 220. Dette innebærer blant annet å vurdere kundens integritet, om oppdragsteamet har tilstrekkelig kompetanse og kapasitet, om kravene til uavhengighet er oppfylt, og om risikonivået er akseptabelt.    

Oppdragsansvarlig revisor har et ansvar for revisjonsutførelsen. Oppdragsansvaret omfatter også å vurdere egen kompetanse og kapasitet. Dersom revisjonsforetaket ikke har sørget for tilgang til tilstrekkelige ressurser og nødvendig kompetanse, må oppdragsansvarlig revisor vurdere å frasi seg oppdragsansvaret.

I den videre omtalen er det lagt til grunn at det ikke foreligger usikkerhet knyttet til kapasitet, kompetanse og uavhengighet som er til hinder for at oppdraget kan aksepteres av revisjonsforetaket og den utpekte oppdragsansvarlige revisoren.

3.2 Informasjon om foretaket som skal revideres

Revisor må innhente nødvendig informasjon om foretaket som skal revideres for å ha et forsvarlig grunnlag for å vurdere om oppdraget kan aksepteres.

3.2.1 Kommunikasjon mellom forrige og ny revisor

Før et revisjonsforetak påtar seg oppdrag om lovfestet revisjon eller attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering skal foretaket be den revidertes forrige revisor opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke burde påta seg oppdraget, se revisorloven § 9-2 første ledd. Det er ikke uvanlig at større foretak innhenter tilbud fra flere revisjonsforetak. Å gi tilbud i en slik situasjon utløser ikke plikt til å kontakte forrige revisor. Plikten oppstår først når revisjonsforetaket har mottatt en konkret forespørsel om å påta seg oppdraget. 

Plikten til å innhente opplysninger fra forrige revisor gjelder ikke dersom foretaket ikke hadde valgt revisor for regnskapsåret forut for det regnskapsåret ny revisor skal revidere. Finanstilsynet mener likevel at revisjonsforetaket også bør ta kontakt i slike tilfeller. Forrige revisor kan ha relevant informasjon, særlig ved egenfratreden, og bør derfor få slik henvendelser og besvare slike henvendelser.  

Informasjon fra forrige revisor skal dokumenteres og inngå i revisjonsdokumentasjonen, enten oppdraget aksepteres eller avvises. Omfanget og fullstendigheten av informasjonen vil kunne variere, og ny revisor må forholde seg bevisst til dette. Manglende svar fra forrige revisor kan ikke tolkes som at alt er i orden. Dersom revisor ikke får tilstrekkelig informasjon til å foreta en forsvarlig vurdering, skal ikke oppdraget aksepteres.

Forrige revisor plikter å gi fullstendig informasjon om alle forhold av betydning for ny revisors vurderinger. Opplysningene bør gis skriftlig og uten ugrunnet opphold. Hvis forrige revisor ikke oppfyller opplysningsplikten i tide, bør påtroppende revisor melde forholdet til Finanstilsynet.

3.2.2 Relevant informasjon

Hvilken informasjon som er nødvendig, må vurderes konkret. Det samlede informasjonsgrunnlaget må være tilstrekkelig til at revisor kan foreta en forsvarlig vurdering av oppdraget ut fra kravene i revisorloven, god revisjonsskikk og revisjonsforetakets retningslinjer og rutiner i kvalitetsstyringssystemet.   

Informasjon som kan være relevant ved vurderingen av om revisjonsoppdraget kan aksepteres, er blant annet 

• de foregående årsregnskapene, herunder styrets beretninger
• de siste revisjonsberetningene, særlig for å avklare om disse inneholder forbehold eller presiseringer
• siste perioderegnskap
• nummerert kommunikasjon de foregående årene og annen sentral kommunikasjon mellom forrige revisor og den reviderte
• om den reviderte har hatt hyppige revisorskifter, herunder om skifte har skjedd i ekstraordinær generalforsamling
• informasjon om foretakets virksomhet og bransjen/bransjene det driver innenfor
• informasjon om ledelsen og ledelsens integritet, som skaffes ved for eksempel søk i offentlige registre og medier
• korrespondanse mellom den reviderte og ulike tilsynsmyndigheter

3.3 Vurdering av mottatt informasjon og videre håndtering

Basert på den mottatte informasjonen må ny revisor vurdere om oppdraget kan og bør aksepteres. At forrige revisor opplyser om forhold som tilsier at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget, utelukker ikke at oppdraget kan aksepteres. Det skjerper imidlertid kravet til ny revisors vurdering og begrunnelse. I slike tilfeller foreligger det også en særlig plikt til å dokumentere grunnlaget for beslutningen, se revisorloven § 9-9 tredje ledd. 

En sentral del av revisors vurdering er om det skal stilles vilkår for å påta seg oppdraget, eventuelt hvilke. Den mottatte informasjonen kan for eksempel vise at foretaket ikke oppfyller krav i lov eller forskrift, som ulovlige lån til aksjonærer, manglende oppfølging av handleplikten etter aksjeloven eller allmennaksjeloven i tilfelle brudd på krav om forsvarlig egenkapital og likviditet, brudd på bokførings- og regnskapsloven, herunder manglende, forsinket eller uriktig rapportering til offentlige myndigheter. 

Det kan også foreligge forhold som tidligere revisor har påpekt knyttet til vesentlige mangler i foretakets interne kontroll, usikkerhet om fortsatt drift, manglende kompetanse eller manglende vilje hos ledelsen eller andre nøkkelpersoner til å rette opp i forholdene. Presiseringer og forbehold i sist avlagte revisjonsberetning vil alltid være sentrale i vurderingen. Det samme gjelder forhold påpekt av tilsynsmyndigheter. 

Utgangspunktet er at lov- eller forskriftsbrudd skal være rettet før revisjonsoppdraget kan aksepteres. Eksempler på slike forhold er ulovlige lån til aksjonærer, manglende konsesjoner eller tillatelser, og manglende kapitaltilførsel m.m.

For forhold som ikke kan rettes raskt, skal revisor kreve en realistisk plan for hvordan og når forholdene skal bringes i orden. Revisor må vurdere om det er overveiende sannsynlig at planen vil bli gjennomført, før oppdraget aksepteres. Planen må være skriftlig, og revisors vurdering av de enkelte punktene skal dokumenteres i oppdragsdokumentasjon.

Når revisor avgir villighetserklæring til Foretaksregisteret, er revisor bundet til oppdraget. Forpliktelse kan også oppstå på annet grunnlag, for eksempel ved inngåelse av engasjementsavtale eller annen opptreden som gir foretaket rimelig grunn til å tro at oppdraget er akseptert. Revisor må derfor være tydelig i kommunikasjonen og sørge for at nødvendige forbehold tas frem til endelig beslutning om aksept er truffet. Vilkår for aksept og konsekvensene av manglende oppfølging skal fremgå klart av engasjementsbrevet eller annen skriftlig kommunikasjon til styret, se revisorloven § 9-5.

3.4 Oppfølging etter aksept av oppdraget

Dersom aksept er betinget av at foretaket retter opp forhold, skal revisor følge opp at vilkårene etterleves. Slik oppfølging kan ikke utsettes til de ordinære revisjonshandlingene. Dersom forholdene ikke rettes, må revisor vurdere umiddelbar fratreden. Det er ikke tilstrekkelig å følge opp med forbehold eller presiseringer i revisjonsberetningen. 

4 Fortsettelsesvurderinger

Før revisjonsforetaket fortsetter en lovfestet revisjon i mellomstore eller store foretak, eller attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, skal det vurderes om revisjonsforetaket har tilstrekkelig kompetanse og ressurser, og om oppdragsansvarlig revisor har nødvendig godkjenning, se revisorloven § 9-2 annet ledd, jf. regnskapsloven §§ 1-5 og 2-3. Ved lovfestet revisjon av foretak av allmenn interesse skal forholdene som er angitt i revisjonsforordningen artikkel 6 vurderes. Vurderingene skal dokumenteres i samsvar med revisorloven § 9-9. 

Uavhengighetsvurderinger skal dokumenteres uavhengig av foretakets størrelse, se revisorloven § 8-5.

Fortsettelsesvurderingen skal blant annet omfatte den revidertes oppfølging av forhold som er omtalt i nummererte brev, se revisorloven § 9-5. Også annen kommunikasjon med den reviderte kan være relevant. Dersom revisor har reist spørsmål ved ledelsens integritet, skal dette inngå i vurderingen. Andre forhold som kan tilsi en mer omfattende fortsettelsesvurdering, er vesentlige endringer i virksomheten, økonomiske forhold, herunder lønnsomhet, samt endringer i eierskap.

Fortsettelsesvurderingen skal gjennomføres årlig, og på et så tidlig tidspunkt at det ikke oppstår et press om å videreføreoppdraget. Ny vurdering skal også foretas dersom revisor blir kjent med nye forhold eller ny informasjon som tilsier det. 

4.1 Utpeking av ny oppdragsansvarlig revisor

Når oppdrag blir overført internt i revisjonsforetaket må ny oppdragsansvarlig revisor gjøre en egen akseptvurdering av oppdraget, se punkt 3.1. Dette gjelder uavhengig av årsaken til overføringen.

5 Fratreden fra revisjonsoppdrag

Revisor har plikt til å fratre et oppdrag om lovfestet revisjon eller attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering når revisor under sitt arbeid har påpekt vesentlige brudd på lovkrav og den reviderte ikke iverksetter tiltak for å rette på forholdene, se revisorloven § 9-6. 

Revisor kan ellers bare fratre dersom revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter, eller det foreligger andre særlige grunner. Slike særlige grunner kan være at revisjonsforetaket ikke lenger har tilstrekkelig kompetanse, vesentlige samarbeidsproblemer eller at nødvendig regnskapsmateriale ikke fremlegges innen rimelig tid. 

For å kunne fratre må forholdet være tatt opp i nummerert kommunikasjon til styret, med angivelse av hva som må rettes og innen hvilken frist. Det må fremgå av den nummererte kommunikasjonen at konsekvensen av manglende retting fra foretakets side, vil være at revisor må trekke seg fra revisjonsoppdraget. 

Når det er besluttet fratreden, skal revisor varsle den reviderte om dette innen rimelig tid. Revisor må vurdere konkret hva som er å anse som rimelig tid i det enkelte tilfellet. Et slikt varsel skal komme i tillegg til forutgående nummerert kommunikasjon, og varselet er i realiteten en orientering om fratreden og tidspunktet for denne. 

Revisor skal uten ugrunnet opphold melde fratreden til Foretaksregisteret, se revisorloven § 9-6 siste punktum. Revisor må også vurdere om det er meldeplikt etter annen lovgivning.